© Денис Паничкин
Название «Нравственная бухгалтерия» может показаться странным. Действительно, существует судебная бухгалтерия, зачем же называть её по-другому? Но для меня эти понятия соотносятся как общее и частное. То, что я назвал «Нравственной бухгалтерией», использует приёмы аудита и судебной бухгалтерии, но превосходит их по своему содержанию.
Такое мог предложить только тот, кто 25 лет занимается курсовыми и дипломными работами на заказ. Но профессиональное мастерство – только необходимое условие. Условие достаточное – осознание процессов, искусственно нагнетаемых в образовании, культуре и обществе.
Когда я только начинал заниматься курсовыми работами на заказ, это сопровождалось конфликтами с теми людьми, которые имели формальный статус «своих». Они утверждали, что «это не работа», а «хорошей работой» называли такую, «где можно заниматься незаконным бизнесом». Попросту – хищениями. Но ведь так просто не придёшь и не похитишь. Нужно «прикрытие», различные искажения в виде махинаций и приписок. То есть – кому-то не хватит, хотя «по спискам» всё будет сходиться. А если этим, кому не хватит, окажешься ты?
Важной для меня стала курсовая работа по теме «Порядок и способы внесения исправлений в отчётность». Она была написана в 2007 году. Благодаря ей, я осознал не только в отношении бухгалтерского учёта, а вообще – различие ошибок (неосторожных) и искажений (умышленных). Это работа, в которой глава, посвящённая аудиту, вписывается в тему, так как аудиторская проверка – способ нахождения ошибок в отчётности.
Через десять лет такие искажения затронули сразу три выполненные мной дипломные работы по бухгалтерскому учёту, точнее, замечания по ним, свидетельствующие о том, как сейчас учат бухгалтерскому учёту.
В первой работе, посвящённой учётной политике, преподаватель в ходе всей работы требует убрать все упоминания о главе 21 Налогового кодекса РФ, хотя именно в этой главе (про НДС) есть два важных правила: о возможности разделения учётной политики для целей бухгалтерского и налогового учёта и о порядке признания выручки (либо «по отгрузке», либо «по оплате»).
Во второй работе, направление которой – учёт внешнеэкономической деятельности – преподавателю было важно, чтобы в каждой главе было три параграфа, а процент по программе «Антиплагиат» – 90 % (этот «показатель» был назван во всех трёх случаях, хотя и преподаватели, и вузы разные). Зато почему-то не понравилось про … счёт 52 – «Валютные счета» (и это при заданной теме).
В третьей работе неожиданным требованием – за два часа до сдачи – оказался некий «учёт счетов». Я позволю задать вопрос в данном случае: на каком счёте учитываются все остальные счета? Ведь учёт может быть … чего? – либо средств предприятия, либо источников этих средств, либо хозяйственных процессов! Именно в 2017 году я впервые столкнулся с ростом незнания именно этого. А ведь перед нами одно из положений базовой теории учёта!
Такое «преподавание» толкает как на ошибки, так и на искажения. В этом отношении мы может сразу увидеть расширенное понимание о нравственной бухгалтерии, которая не просто выявляет искажения, но и определяет их последствия для общества. Достаточно вспомнить хотя бы массовое банкротство туристических компаний в 2014 году, что я напрямую связывал со снижением уровня образования, подготовки специалистов. Это – цена неверных решений, в том числе финансовых, принимаемых вчерашними выпускниками.
Но в большинстве это всё же ошибки, следствие невежества, некомпетентности, формальных поверхностных сведений. Куда более серьёзной опасностью являются искажения, которые по определению являются злонамеренными. Существуют они столько, сколько существует учёт. Хищения были всегда, но они затрагивали интересы всего лишь собственности конкретных предприятий и их владельцев, то есть частные.
Совершенно иначе оказалось после Октябрьской революции 1917 года. Изменение социально-экономического устройства потребовало иных представлений о праве собственности. Но в условиях, когда приходилось всё строить заново, иногда идти на тяжёлый компромисс, как нэп, когда было разрешено мелкое частное предпринимательство, хищения становились более опасными. Вспомним одного из персонажей Ильфа и Петрова – Корейко: «Все кризисы, которые трясли молодое хозяйство, шли ему на пользу; все, на чем государство теряло, приносило ему доход. Он прорывался в каждую товарную брешь и уносил оттуда свою сотню тысяч».
В целях недопущения хищений и преступлений, связанных с нарушением ведения и подделкой отчётности, возникла необходимость применения специальных познаний для расследования экономических правонарушений. Неудивительно, что именно в СССР появилась судебная бухгалтерия как наука и практика, как удовлетворение потребности в пресечении хищения социалистической собственности. Нравственный смысл в данном случае состоял в том, что общественные интересы преобладали над частными.
Формально днём рождения судебной бухгалтерии следует назвать 16 марта 1937 года, когда приказом НКВД СССР № 00118 в составе Главного управления рабоче-крестьянской милиции НКВД СССР был сформирован отдел по борьбе с хищениями социалистической собственности и спекуляцией (ОБХСС). Специализированная служба БХСС, в лице отделов и управлений по борьбе с хищениями социалистической собственности, была призвана осуществлять защиту государства и общество от расхитителей, мошенников, взяточников, фальшивомонетчиков во всех республиках Советского Союза.
Научные основы выявления, предотвращения и раскрытия экономических преступлений определили выделение специальной экономико-правовой дисциплины. Большой вклад в её создание внёс доцент кафедры криминалистики Саратовского юридического института В. Б. Любкин, обратившийся к использованию возможностей бухгалтерского учёта с позиций криминалистики. В 1946-1948 годах он издал монографию по основам судебной бухгалтерии, в которой рассматривал вопросы судебной бухгалтерии в тесном взаимодействии с общими положениями бухгалтерского учёта и проблемами криминалистической экспертизы бухгалтерских документов. Книга надолго стала основным руководством для применения бухгалтерских познаний в юридической практике.
Известным специалистом по судебной бухгалтерии был С. П. Фортинский, который считал судебную бухгалтерию одним из разделов криминалистики. В соавторстве с С. С. Остроумовым, В. Н. Кудрявцевой, В. Г. Танасевич, Г. А. Атанесяном он написал учебники для юристов по применению бухгалтерских знаний и методик судебной экспертизы в раскрытии и расследовании экономических преступлений. Кроме того, большой вклад развитие судебной бухгалтерии внесли также С. П. Голубятников и A. M. Ромашов.
В целом, советскими правоведами были разработаны курсы «Основы бухгалтерского учёта и судебно-бухгалтерской экспертизы» и «Использование экономического анализа при расследовании преступлений», объединившие наработки бухгалтерской, экономической и правовой наук в целях специализированного обучения оперативных и следственных работников методикам криминалистики, бухгалтерского учёта, экономического анализа, технологии производства, для выявления и расследования экономических преступлений.
С середины 1950-х годов партийно-советское руководство понемногу стало слагать с себя ответственность за результаты управленческой деятельности, и в этих условиях сторонники частных интересов стали отвоёвывать свои позиции. Но это было ещё терпимое время.
С середины 1980-х годов эгоистические интересы начали праздновать победу. Это видно хотя бы по выдержке из второй части «Истории отечественного государства и права» (под редакцией О.И. Чистякова):
Преступления против собственности пополняются присвоениемвверенного имущества, хищением предметов, имеющих особую ценность, неправомерным завладением чужим недвижимым имуществом, причинением имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием, присвоением найденного или случайно оказавшегося у виновного чужого имущества. (…) Вместе с тем возникла необходимость отмены ряда статей Уголовного кодекса. Из перечня государственных преступлений исключаются диверсия, особо опасные государственные преступления, совершенные против другого государства трудящихся, нарушение правил о валютных операциях. Полностью теряет силу глава вторая Уголовного кодекса, посвященная преступлениям против социалистической собственности, из хозяйственных преступлений перестают действовать составы: спекуляция, коммерческое посредничество.
После распада СССР в бывших союзных республиках, как правило, сохранилась практика изучения юристами судебной (правовой) бухгалтерии.
В России судебная бухгалтерия, как учебная дисциплина, преподаётся студентам юридических вузов и факультетов уголовно-правовой специализации, так как она востребована, в первую очередь, в уголовном судопроизводстве.
После перехода к рыночным отношениям, в российской судебной (правовой) бухгалтерии стало уделяться внимание и общеэкономическим познаниям юриста. Но главенствующую роль по-прежнему занимают вопросы изучения основ бухгалтерского учёта и специальных криминалистических методик в целях проведения судебно-бухгалтерской экспертизы. Однако, это стало необходимо не только для предварительного расследования уголовных дел по экономическим преступлениям, но и в гражданском судопроизводстве, например, для доказывания материального ущерба, причинённого нарушениями ведения бухгалтерской и т. п. отчётности.
Необходимость проведения судебно-бухгалтерской экспертизы возникает, главным образом, в двух случаях: отсутствие необходимых документов в бухгалтерии или противоречия в них; либо сложные или специфичные вопросы бухгалтерского учёта, в которых не разбираются рядовые специалисты.
Суд вправе отказать заявителю в проведении судебно-бухгалтерской экспертизы, если посчитает, что для необходимых операций не требуются знания судебных бухгалтеров-экспертов.
На практике наработки судебной бухгалтерии, так или иначе, востребованы в деятельности:
Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации, существовавшей в 1992-2003 годах;
Подразделений Департамента экономической безопасности Министерства внутренних дел Российской Федерации (ДЭБ МВД России): управлений и отделов по борьбе с экономическими преступлениями (УБЭП и ОБЭП);
Научно-исследовательского института судебной экспертизы (НИИСЭ);
Экспертных подразделений Российского федерального центра судебной экспертизы при Министерстве юстиции Российской Федерации (РФЦСЭ при Минюсте России).
В то же время судебная бухгалтерия может применяться только в случаях возбуждения уголовного дела (то есть при наличии подозреваемых или обвиняемых в совершении экономического преступления посредством внесения искажений в отчётность) и только с судебной санкции как экспертиза. Её нравственное значение снизилось до минимума.
Как уже было отмечено, нравственная бухгалтерия должна получить большее значение, чем судебная. Далеко не всегда является очевидным преступление. В ряде случаев схемы хищения могут быть незнакомыми, отсутствующими среди известных приёмов, поскольку придуманы самими лицами, совершающими хищения, и только для конкретных случаев. Они могут быть и очень сложными, и простыми.
Например, в Санкт-Петербурге существовали «Методические рекомендации по составлению бизнес-плана безработными гражданами при открытии собственного дела». Такая практика с целью предоставления неких грантов на уровне служб занятости районов получила распространение с 2008 года, но в 2010 году она прекратилась.
Эстафету в 2010 году перехватил (уже расформированный) «Комитет экономического развития, промышленной политики и торговли Правительства Санкт-Петербурга». Чтобы отчитаться о том, как выполняется Программа развития малого предпринимательства Санкт-Петербурга, была принята Специальная программа «Гранты начинающим субъектам малого предпринимательства на создание собственного дела». Прошёл учебно-консультационный семинар «Основы ведения бизнеса», где сообщалось то, что свободно можно найти в Интернете (SWOT-анализ, сегментация рынка, анализ рисков), а затем предлагалось – только уже не безработным, а «начинающим» предпринимателям – составить обоснование по той же схеме с набором шаблонов в Excel. С сентября 2011 года эта практика была одномоментно свёрнута,
Как удалось установить по данным, полученным из самой презентации семинара, и из сведений ГСУ СКР, сообщённых изданию «КоммерсантЪ», организатором этой программы была теперь уже бывший главный специалист отдела программ поддержки малого и среднего предпринимательства управления поддержки малого и среднего предпринимательства КЭРППиТ Э.К. Попова. Правоохранительные органы заинтересовались деятельностью КЭРППиТ еще в начале 2013 года, после того как проверка городской прокуратуры выявила целый ряд нарушений при распределении в 2011 году денежных средств, выделенных из федерального бюджета в виде субсидии бюджету Санкт-Петербурга. Средства выделялись на государственную поддержку малого и среднего предпринимательства. Схема хищения средств была примитивной. Подставная компания, якобы проводившая работы по ремонту или строительству некоего здания, чаще всего социального значения, направляла в КЭРППиТ документы, подтверждающие затраты на присоединение к электросетям, и просила компенсировать потраченные средства. Представитель комитета визировал документ, и деньги перечислялись на счёт просителя. Общая сумма похищенных средств, по версии прокуратуры, составила порядка 12 млн. руб. Пособниками Поповой были официально нигде не работающие Е. Миронова и Д. Макаревич. Схему незаконного получения субсидий из бюджета придумала сама чиновница, а на её подельников легла функция по открытию десятка фирм-однодневок и обналичиванию средств, поступающих на их счета от КЭРППиТ. Сама Попова готовила заявки на предоставление субсидий и обеспечивала их визирование «лицами, неосведомленными о преступных намерениях» обманщиков.
Возможно, что явного хищения нет, но используется несовершенство законов, пробел в праве или даже нечестное использование правил. Можно прибегнуть к аналогии из настольных игр, в первую очередь шахмат, когда в них был введён контроль времени – ограничение времени на обдумывание ходов. До этого существовала практика затягивания игры более слабыми игроками, в расчёте на то, что противник устанет, и будет делать ошибки. Кроме того, начали проводиться международные турниры, и организаторам было важно планировать их сроки. Первоначально просрочка времени наказывалась штрафом, но в итоге штрафы превышали турнирные призы. Поэтому однозначно было установлено, что просрочка времени означает техническое поражение (независимо от позиции). Затем эта практика перешла и в другие настольные логические игры.
В итоге многочасовые «раздумья» прекратились, но возникла другая проблема – цейтнот (когда времени остаётся мало, а ходов надо сделать ещё много). Вместе с ним возникла практика «игры на цейтнот»: игрок, имеющий худшее положение в партии, начинал тянуть время в надежде, что противник физически не успеет сделать необходимые ходы и проиграет из-за просрочки времени.
Когда устанавливается какой-либо закон, тотчас появляются попытки его обойти. Если ввести правила, призванные быть преградой нечестной игре, то найдутся такие, которые постараются использовать эти правила нечестно. (Ясунари Кавабата. «Мэйдзин»).
В частности, международным примером такого нечестного использования правил являются офшоры. Из национальных примеров использования формально не запрещённых приёмов являются штрафы, которые работодатели по поводу и без устанавливают для работников. Сравнительно недавно я прочитал в Интернете комментарий, отправитель которого назвал такие штрафы «бонусом работодателю за находчивость». То есть хотят платить как можно меньше и получать выгоду как можно больше.
А в отношении «продавец – покупатель» находятся такие, которые не скрывают, что намерены «заставить платить покупателя как можно больше, и чтобы при этом выгоды он получил как можно меньше», в особенности, таково поведение рекламных дельцов, называющих себя «блоггерами» и «копирайтерами» Также можно назвать практику деятельности «эффективных менеджеров». Впрочем, «эффективные» менеджеры изначально нацелены на добывание денег всеми способами, в том числе и недозволенными, будь то «распил» бюджетных денег, «накрутка стоимости работ. И в силу личной преданности высшему начальству обеспечивают ему откат оговоренных средств с каждой сомнительной сделки.
Завышенная стоимость при сомнительном качестве формально не является незаконной, но выявление таких «схем» и составляет деятельность нравственной бухгалтерии. В отличие от судебной бухгалтерии, которая расследует уже совершённые преступления, то есть уже состоявшиеся хищения и непосредственно, нравственная бухгалтерия вынуждена оперировать только теми данными, которые находятся в свободном доступе (что возможно в условиях обязательной публикации отчётности компаниями), использовать косвенные сведения, догадки и суждения по аналогии, обращать внимание на несоответствия, но в ряде случаев она может содействовать предотвращению экономических преступлений и даже быть использована как средство против латентной преступности в предпринимательской деятельности.
То есть дано: формально всё выглядит правильно, но есть какие-то несоответствия? Как установить их без судебной санкции? Тем более – они неочевидны.
Кроме того, нравственная бухгалтерия – подтверждение и другого: невозможности заменить человека программой. Программы лишены нравственности, даже при всех «научных проектах» будущем искусственного интеллекта в бухгалтерии. Не стоит отдавать принятие финансовых решений «на откуп» программам, при полном самоустранении человека (или формальном утверждении того, что «на выходе» программы). Нет ли опасности недобросовестных действий в компаниях-разработчиках? В виде вмешательства в то, что ещё называется «конкуренцией», заказных банкротств и рейдерских захватов при помощи поставок «подпиленных» (искажённых) программ этих «экспертных систем»? Программы ведь пишутся людьми, в ом числе – людьми с их низменными шкурными интересами. То есть – программы могут осуществлять только вспомогательные функции.
Итак, нравственная бухгалтерия должна строиться на осознании влияния всех «расчётных» процессов на общество.
